Bendros nuostatos

Remiantis LR pelno mokesčio įstatymu, nuolatinė buveinė apibūdinama kaip užsienio įmonės veiklos Lietuvoje išraiška. Tuo atveju, jei užsienio įmonė vykdo ūkinę komercinę veiklą, Lietuvoje neįsteigusi jokio padalinio arba įsteigusi dukterinę įmonę ar filialą, gali būti laikoma, kad tokia užsienio įmonė vykdo veiklą per nuolatinę buveinę, kurios apibrėžimą ir jai taikomus kriterijus galima rasti tarptautinėse pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse (toliau - dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys), LR pelno mokesčio įstatyme ir poįstatyminiuose teisės aktuose.

Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse ir Lietuvos teisės aktuose nuolatinės buveinės sąvoka nėra apibrėžiama analogiškai - tam tikrais atvejais, pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatas, užsienio įmonė nėra laikoma vykdančia veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, kai tuo tarpu, remiantis LR pelno mokesčio įstatymo nuostatomis, tokia užsienio įmonė laikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje (pvz., kai statybos veikla Lietuvoje vykdoma trumpiau nei šešis mėnesius ir kt.). LR mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnyje nustatyta, kad jeigu Lietuvos Respublikos tarptautinėse sutartyse nustatytos kitokios apmokestinimo taisyklės negu atitinkamų Lietuvos Respublikos mokesčių įstatymuose ir šios sutartys yra ratifikuotos, įsigaliojusios ir taikomos Lietuvos Respublikoje, tai viršenybę turi tarptautinėse sutartyse nustatytos taisyklės. Vadinasi, sprendžiant klausimą, ar užsienio įmonė yra laikoma vykdančia veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, turi būti vadovaujamasi tarptautinės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatomis, kai su tokia užsienio valstybe yra galiojanti ir taikoma tarptautinė dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis.

Reikia pažymėti, kad Lietuvos su atitinkamomis užsienio valstybėmis sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys nereglamentuoja nuolatinių buveinių registravimo mokesčių mokėtoju Lietuvoje aspektų, - tas yra nustatyta Lietuvos teisės aktuose. Lietuvos mokesčių administratoriaus nuomone, tuo atveju, jeigu pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas užsienio įmonė nėra laikoma vykdančia veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, tačiau tokia užsienio įmonė laikoma vykdančia veiklą per nuolatinę buveinę, remiantis LR pelno mokesčio įstatymo nuostatomis, tai tokia užsienio įmonė turi Lietuvoje registruotis mokesčių mokėtoju, vykdančiu veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, tačiau ataskaitas bei deklaracijas tokia nuolatinė buveinė privalo pateikti ir pelno mokestį privalo mokėti tik tada, kai atitinka dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyje nustatytus nuolatinei buveinei taikomus kriterijus.

Jei užsienio įmonė, vykdanti komercinę ūkinę veiklą Lietuvoje, pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas yra laikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje, jai atsiranda prievolė LR pelno mokesčio įstatymo nustatyta tvarka Lietuvoje mokėti pelno mokestį.

Labai svarbu pažymėti, kad užsienio įmonė gali būti laikoma turinčia nuolatinę buveinę ir tuo atveju, jeigu ji turi įsteigusi Lietuvoje dukterinę įmonę ar filialą, kurie moka pelno mokestį nuo jiems tenkančios prekių ar paslaugų pardavimų sumos, tačiau realiai užsienio įmonės veiklai Lietuvoje gali būti priskiriami didesni pardavimai. Pavyzdžiui, dažniausiai sutinkami verslo modeliai būna paremti tuo, kad užsienio įmonė vykdo, pavyzdžiui, transporto ir ekspedijavimo veiklą užsienyje. Lietuvoje tokia įmonė įsteigia uždarąją akcinę bendrovę, kuri ieško klientų, pristato krovinius. Lietuvoje įsteigta bendrovė paprastai gauna komisinius, sakykim, 5 proc. nuo užsakymo, susijusio su krovinio vežimu, pristatymu Lietuvoje vertės. Tokiu būdu, tiek šita, tiek ir kitos užsienio bendrovės priskiria Lietuvoje įsteigtai bendrovei tik tokią dalį pajamų, kurią jie patys mano esant reikalinga - šiuo atveju tik komisinius, bet ne realiai už veiklą Lietuvoje uždirbtas pajamas. Tačiau vadovaujantis LR pelno mokesčio įstatymu, Lietuvai turi būti priskirta reali pajamų dalis, tenkanti užsienio įmonės Lietuvoje vykdomai veiklai. Atitinkamai, Lietuvos mokesčio administratorius, nustatęs, kad užsienio įmonė vykdo veiklą per nuolatinę buveinę, gali atitinkamą dalį pajamų, gautų už veiklą Lietuvoje, apmokestinti pelno mokesčiu.

Taigi, jeigu užsienio įmonė vykdo ekonominę veiklą Lietuvoje, neatsižvelgiant į tai, ar užsienio įmonė turi padalinį Lietuvoje, ar ne, veikia per fizinį ar juridinį asmenį, esančius Lietuvoje, jos tokia veikla gali būti vertinama kaip nuolatinė buveinė Lietuvoje ir pajamos iš tokios veiklos apmokestinamos pelno mokesčiu Lietuvoje.

Tam tikrų problemų kyla iš elektroninės prekybos ypatumų, kai vienos šalies įmonė gali prekiauti per internetinį puslapį kitoje valstybėje, o serveris, kuriame yra internetinė svetainė, faktiškai gali būti trečioje valstybėje. EBPO, elektroninės prekybos atveju, siūlo ūkinės komercinės veiklos vieta laikyti tik materialų objektą ir šiuo siūlymu vadovaujasi daugelis Europos valstybių. Išimtis yra Didžioji Britanija ir Airija, kurios serverio nelaiko užsienio įmonės nuolatine buveine.

Reikia pažymėti, kad Lietuvoje kol kas nėra jokios praktikos (nei teisminės, nei mokesčio administratoriaus suformuotos), susijusios su nuolatinių buveinių pelno apmokestinimu. Todėl nėra iki galo aišku, ar užsienio įmonei įsteigus dukterinę bendrovę Lietuvoje ir jai priskyrus dalį pajamų (ne realias pajamas), likusi pajamų dalis iš veiklos Lietuvoje turėtų būti apmokestinama tos dukterinės bendrovės lygiu (priskirta dukterinės bendrovės apmokestinamajai bazei) ar priskirta atskirai nuolatinei buveinei (sumokėtų pati užsienio įmonė). Sprendžiant iš EBPO pavyzdinės konvencijos komentarų, tai gali būti padaryta ir dukterinės bendrovės lygiu. Plačiai nuskambėjusi užsienio farmacinių bendrovių, veikiančių per atstovybes Lietuvoje, byla parodė, kad mokesčio administratorius analizuoja situaciją ir matyt, netoli tas laikas, kada tokia „akcija" palies ir kitose veiklos srityse veikiančias užsienio bendroves. Manytume, kad pagrindinė priežastis, dėl kurios mokesčių administratorius iki šiol „pro pirštus" žiūri į užsienio įmonių veiklą Lietuvoje, yra ta, kad nuolatinės buveinės identifikavimas ir atitinkamos pelno dalies jai priskyrimas yra nepaprastai darbui imlus procesas, kada reikia analizuoti įmonių grupės veiklos modelį, sutartis, identifikuoti faktiškai vykdytą veiklą ir jai priskirti pajamų dalį. Matyt, kol kas mokesčio administratorius turi pakankamai „darbo" su pajamų iš nekilnojamojo turto apmokestinimu.

Šiame straipsnyje apžvelgsime pagrindines Lietuvos Respublikos teisės aktų bei tarptautinių dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatas, reglamentuojančias nuolatinę buveinę.

Lietuvos Respublikos teisės aktų nuostatos

Nuolatinės buveinės požymiai

Nuolatinė buveinė - tai užsienio įmonės veiklos Lietuvoje išraiška. Pelno mokesčio požiūriu, nuolatinę buveinę Lietuvoje turi tokia užsienio įmonė, kuri vykdo veiklą Lietuvos Respublikos teritorijoje. Tam, kad užsienio įmonės veiklos ryšys su Lietuvos Respublikos teritorija būtų laikomas pakankamu ir kad tokiai užsienio įmonei, kaip vykdančiai veiklą per nuolatinę buveinę, atsirastų prievolė Lietuvoje mokėti pelno mokestį, būtina, kad užsienio įmonės veikla atitiktų bent vieną iš šių sąlygų:

• ji būtų vykdoma nuolat; arba
• nuolatinė veikla būtų vykdoma per priklausomą atstovą (agentą); arba
• būtų naudojama statybos teritorija, statybos, surinkimo ar įrangos objektas; arba
• gamtos išteklių tyrimui ar gavybai nuolat būtų naudojama įranga arba konstrukcija, įskaitant tam naudojamus gręžinius arba laivus.

Finansų ministras 2002 m. vasario 27 d. įsakymu Nr. 54 yra patvirtinęs užsienio vieneto veiklos nuolatinumo apibrėžimą bei užsienio vieneto atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijus.

Remiantis LR pelno mokesčio įstatymu ir jo pagrindu priimtais poįstatyminiais teisės aktais, užsienio įmonė laikoma nuolat vykdančia veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, jeigu jos veikla atitinka tokius du kriterijus:

1. nėra laikina veikla (veikla trunka šešis arba daugiau mėnesių); ir
2. yra užbaigtas komercinis operacijų ciklas.

Užbaigtą komercinį operacijų ciklą sudaro trys užsienio įmonės veiklos operacijų etapai:

• Pirmąjį etapą sudaro viena arba kelios iš šių operacijų: rinkodara, įskaitant rinkotyrą, distribucija (paskirstymas), reklama, projektavimo ir tyrinėjimo darbai ir kitos iš esmės panašios operacijos.
• Antrąjį etapą sudaro viena arba kelios iš šių operacijų: sandėliavimas, konsultavimas, užsakymų priėmimas, mokslinio tyrimo, bandomieji, konstravimo ir technologiniai darbai, gamyba, paslaugų teikimas ir kitos iš esmės panašios operacijos.
• Trečiąjį etapą sudaro viena arba kelios iš šių operacijų: pardavimas, tiekimas, pristatymas, apmokėjimas (atlyginimas) ir kitos iš esmės panašios operacijos.

Pažymėtina, kad yra nustatyti tam tikri atvejai, kai užsienio įmonės veikla Lietuvoje nors ir atitinka laikinos veiklos požymius arba nėra užbaigtas komercinis operacijų ciklas, tačiau pelno mokesčio požiūriu užsienio įmonė vis tiek yra laikoma nuolat veikiančia Lietuvoje per nuolatinę buveinę:

• jeigu užsienio įmonės veikla Lietuvoje trunka šešis arba daugiau mėnesių, bet nėra užbaigtas komercinis operacijų ciklas, tačiau pats vykdomos veiklos etapas yra savarankiška užsienio įmonės veikla arba jos dalis;
• jeigu užsienio įmonės veikla Lietuvoje trunka trumpiau kaip šešis mėnesius, tačiau:

      ši veikla dėl jos specifikos yra trumpalaikė ir yra užbaigtas komercinis operacijų ciklas, ir galima aiškiai nustatyti jos vykdymo vietą Lietuvoje, ir pajamos, kurias užsienio įmonė uždirbo iš šios veiklos Lietuvoje, yra visos tos užsienio įmonės pajamos iš šios veiklos;

arba
      ši veikla dėl jos specifikos yra trumpalaikė pasikartojanti (periodiškai kasmet); ir
ji vykdoma mažiausiai trejus, vienais po kitų, einančius metus; ir kasmet ji yra užbaigtas komercinis operacijų ciklas;

arba
    užsienio įmonė per mokestinį laikotarpį gavo daugiau kaip 50 000 litų pajamų iš veiklos Lietuvoje, išskyrus, kai mokesčių administratoriui pateikiami įrodymai, kad šios užsienio įmonės pajamos iš veiklos Lietuvoje sudaro mažiau kaip 15 procentų visų užsienio įmonės gaunamų pajamų.

Statybos teritorija

Užsienio įmonė taip pat laikoma vykdančia veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, jeigu ji Lietuvoje naudoja statybos teritoriją, statybos, surinkimo ar įrangos objektą.

LR statybos įstatyme nurodyta, kad statybos teritorija - tai statybos darbų vieta, o statyba - tai veikla, kurios tikslas yra pastatyti (sumontuoti, nutiesti) naują, rekonstruoti, remontuoti ar griauti esamą statinį. Statiniai - tai pastatai (gyvenamieji, pramoniniai, komerciniai, poilsio, žemės ūkio ir kt.), inžineriniai statiniai (įvairūs vamzdynai, elektros perdavimo bei telekomunikacijų linijos, keliai, gatvės, kanalai ir kt.) ir mišrios rūšies statiniai, taip pat statinių priestatai, antstatai ir jų dalys, įrenginių, technologinių inžinerinių sistemų ir statinio inžinerinių sistemų statybinės konstrukcijos. Ne visi statybos objektai turi fiksuotą veiklos vietą, pavyzdžiui, tiesiant kelius ar vamzdynus, vienoje atkarpoje užbaigti darbai pradedami kitoje, tačiau, nustatant, ar yra nuolatinė buveinė, ar ne, visas toks statybos objektas bus laikomas statybos teritorija, neatsižvelgiant į atskirų atkarpų geografinę vietą, darbų jose trukmę ir seką.

Užsienio įmonė, Lietuvoje naudojanti statybos teritoriją, statybos, surinkimo ar įrangos objektą, laikoma turinčia nuolatinę buveinę nuo pirmojo sandorio sudarymo dienos, neatsižvelgiant į jos vykdomos veiklos trukmę, į vykdomos veiklos pertraukas ir į tai, ar tokius darbus vykdo pati užsienio įmonė, ar jie vykdomi per subrangovus.

Nepriklausomas agentas

Nepriklausomas užsienio įmonės atstovas (agentas) - tai fizinis ar juridinis asmuo, nesvarbu, kaip jis vadinasi (makleris, brokeris, prekybos komisionierius, verslo konsultantas ar kitoks agentas), per kurį užsienio įmonė Lietuvoje vykdo veiklą arba jos dalį. Pelno mokesčio požiūriu, laikoma, kad užsienio įmonė savo veiklą vykdo per nepriklausomą atstovą (agentą), jeigu šis atitinka visus čia išvardintus kriterijus:

• yra juridiškai ir ekonomiškai nepriklausomas nuo užsienio įmonės, kuriai atstovauja; ir
• veiklą vykdo savo vardu; ir
• jo įprastinė veikla atitinka užsienio įmonės per jį vykdomą veiklą.

Jeigu netenkinamas bent vienas iš išvardintų nepriklausomam agentui nustatytų kriterijų, laikoma, kad užsienio įmonė savo veiklą Lietuvoje vykdo per priklausomą atstovą (agentą) ir atitinkamai kyla nuolatinės buveinės bei pajamų apmokestinimo rizika Lietuvoje. Tačiau net savo veiklą Lietuvoje vykdydama per priklausomą atstovą (agentą) užsienio įmonė laikoma vykdančia veiklą per nuolatinę buveinę tik tada, jeigu tokią veiklą ji vykdo nuolat, t. y. kai ši veikla atitinka užsienio įmonės veiklos nuolatinumo kriterijus.

Reikia pabrėžti, kad komisinė prekyba, mokesčio administratoriaus nuomone, dažniausiai sukuria nuolatinę buveinę Lietuvoje, nors komisionierius veikia ir savo vardu. Šiuo atveju, nustatant nuolatinę buveinę, svarbu atkreipti dėmesį, kam tenka verslo rizika, kas dengia išlaidas ir kokią dalį pajamų tokia komisinė prekyba sudaro bendrose komisionieriaus pajamose.

Be to, yra išimčių, kada užsienio įmonei vykdant veiklą Lietuvoje per priklausomą atstovą (agentą) nelaikoma, kad ji veikia Lietuvoje per nuolatinę buveinę:

• atstovas tik formaliai atitinka priklausomo atstovo statuso kriterijus;
• užsienio įmonės atstovas (agentas), nors ir teikia informaciją apie savo veiklą atstovaujamai užsienio įmonei, tačiau atitinka nepriklausomo atstovo (agento) statuso kriterijus.

Jeigu užsienio įmonė savo veiklą Lietuvoje vykdo per atstovą (agentą), turintį nepriklausomo atstovo (agento) statusą, tai nėra laikoma, kad ji vykdo veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę. Tačiau yra nustatytos išimtys, kada užsienio įmonė laikoma vykdančia veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę net ir tuo atveju, kai ši veikla vykdoma per nepriklausomą atstovą (agentą), t. y., kai toks atstovas (agentas):

• atstovauja tik vienai užsienio įmonei ir pajamos iš tokios veiklos sudaro reikšmingą dalį atstovaujamos užsienio įmonės ir/arba atstovo (agento) pajamų;
• tik formaliai (tik forma, o ne turiniu) atitinka nepriklausomo atstovo (agento) kriterijus.

Nuolatinės buveinės apmokestinimo pelno mokesčiu aspektai

Užsienio įmonės, vykdančios komercinę ūkinę veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, pajamų iš tokios veiklos apmokestinimo teisės tarp atitinkamos užsienio valstybės ir Lietuvos yra paskirstomos vadovaujantis tarp Lietuvos ir tos užsienio valstybės sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatomis (7 str. „Komercinės-ūkinės veiklos pelnas", 8 str. „Laivininkystė ir oro transportas" ir kt.).

Kai, vadovaujantis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatomis, yra laikoma, kad užsienio įmonė vykdo komercinę ūkinę veiklą ar jos dalį Lietuvoje per nuolatinę buveinę, tokia užsienio įmonė LR pelno mokesčio įstatymo ir su juo susijusių poįstatyminių teisės aktų nustatyta tvarka nuo pelno, priskiriamo tokiai nuolatinei buveinei, privalo Lietuvoje mokėti pelno mokestį.

Pajamų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse yra numatyta išimčių, kada užsienio įmonės per nuolatinę buveinę Lietuvoje gaunamas pelnas negali būti apmokestinamas Lietuvoje, o išimtinę teisę apmokestinti tokį pelną turi tik ta užsienio valstybė, kurios rezidentė yra atitinkamas pajamas gaunanti konkreti užsienio įmonė. Pavyzdžiui, Lietuvai nesuteikiama teisė apmokestinti užsienio įmonės pelno, gaunamo tarptautiniam gabenimui naudojant laivus arba orlaivius, taip pat pelno iš tarptautinių pervežimų, gaunamo dalyvaujant bendroje komercinėje ūkinėje veikloje. Atskirose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse yra įvairių ypatumų ar papildomų nuostatų dėl išimtinės teisės apmokestinti per nuolatinę buveinę gaunamą pelną, todėl kiekvienu konkrečiu atveju reikėtų analizuoti su atitinkama užsienio valstybe sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas.

Užsienio įmonės nuolatinė buveinė Lietuvoje pelno mokesčio apskaičiavimo tikslais yra laikoma atskira įmone ir jai yra priskiriamas toks pelnas, kokį ji galėtų gauti, jei būtų atskira ir savarankiška įmonė, besiverčianti tokia pat arba panašia veikla, tokiomis pat arba panašiomis sąlygomis, ir veiktų visiškai nepriklausomai nuo užsienio įmonės, kurios nuolatinė buveinė ji yra.

Užsienio įmonės nuolatinės buveinės pelno mokesčio bazę Lietuvoje sudaro:

• pajamos, uždirbtos iš Lietuvos nuolatinės buveinės veiklos Lietuvoje; ir
• pajamos, uždirbtos iš Lietuvos nuolatinės buveinės veiklos užsienio valstybėse.

Užsienio įmonės nuolatinės buveinės pajamos pripažįstamos taikant kaupimo apskaitos principą, t. y. pajamos yra pripažįstamos tada, kai yra uždirbamos, neatsižvelgiant į pinigų gavimo momentą.

Nuolatinės buveinės mokestinis laikotarpis yra mokestiniai metai, kurie sutampa su kalendoriniais metais. Užsienio įmonės prašymu mokesčių administratorius gali nustatyti kitokį mokestinį laikotarpį, nesutampantį su kalendoriniais metais, bet lygų 12 mėnesių.

Užsienio įmonės nuolatinės buveinės mokestinio laikotarpio apmokestinamasis pelnas apskaičiuojamas pagal formulę:

Nuolatinės buveinės per tą mokestinį laikotarpį uždirbtos pajamos
minus
Neapmokestinamosios pajamos
minus
Leidžiami atskaitymai - faktiškai patirtos įprastinės nuolatinės buveinės sąnaudos, būtinos nuolatinės buveinės pajamoms uždirbti ar jos ekonominei naudai gauti (yra tam tikrų apribojimų)
minus
Ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai (ilgalaikio turto nusidėvėjimo, eksploatavimo, remonto ir rekonstravimo sąnaudos; komandiruočių sąnaudos; reklamos ir reprezentacijos sąnaudos; mokesčiai; parama; mokestinio laikotarpio nuostoliai ir kt.).

Atkreiptinas dėmesys, kad, apskaičiuojant užsienio įmonės, vykdančios veiklą per nuolatinę buveinę, apmokestinamąjį pelną, turi būti vadovaujamasi Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. kovo 5 d. nutarimu Nr. 321 patvirtinta atskaitymų, susijusių su pajamų uždirbimu per nuolatines buveines, nustatymo tvarka, kurioje nustatyta, kokias sąnaudas galima atskaityti apskaičiuojant nuolatinės buveinės apmokestinamąjį pelną. Pavyzdžiui, galima atskaityti palūkanas, atlyginimus už suteiktas teises ar informaciją, mokamus kitai įmonei ar fiziniam asmeniui, jei paskola, teisės ir informacija yra naudojami nuolatinėje buveinėje, tačiau negalima šių sumų atskaityti tuo atveju, kai nuolatinė buveinė jas moka savo užsienio įmonei, jei ši užsienio įmonė yra galutinė palūkanų ar atlyginimų gavėja, taip pat negalima atskaityti LR pelno mokesčio įstatyme nustatytų neleidžiamų atskaitymų (netesybų; žalos atlyginimo; ribojamų dydžių leidžiamų atskaitymų dalies, viršijančios nustatytus dydžius, ir kt.) ir pan.

Pažymėtina, kad, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, nustatyta tvarka galima atimti tiek tuos leidžiamus ir ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus, kurie yra patirti pačios užsienio įmonės nuolatinės buveinės Lietuvoje, tiek ir tuos, kurie yra patirti užsienio įmonės ne per nuolatinę buveinę Lietuvoje, tačiau susiję su užsienio įmonės veikla per nuolatinę buveinę Lietuvoje.

Užsienio įmonių nuolatinių buveinių apmokestinamasis pelnas yra apmokestinamas taikant 15 proc. pelno mokesčio tarifą (lengvatiniai 13 proc. ir 0 proc. pelno mokesčio tarifai negali būti taikomi). Užsienio įmonė pelno mokestį privalo deklaruoti ir mokėtiną pelno mokesčio sumą į Lietuvos biudžetą privalo sumokėti pasibaigus mokestiniam laikotarpiui, ne vėliau kaip iki kito mokestinio laikotarpio dešimto mėnesio pirmos dienos (jeigu mokestiniai metai sutampa su kalendoriniais metais - kalendoriniams metams pasibaigus iki kitų metų spalio 1 dienos). LR pelno mokesčio įstatymo nustatytu atveju per mokestinius metus privaloma mokėti avansinį pelno mokestį.

Nuolatinės buveinės registravimas mokesčių tikslais Lietuvoje

Lietuvos su atitinkamomis užsienio valstybėmis sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys nereglamentuoja nuolatinių buveinių registravimo mokesčių mokėtoju Lietuvoje - tą reglamentuoja Lietuvos teisės aktai (LR Vyriausybės 2000 m. rugsėjo 6 d. nutarimu Nr. 1059 (su vėlesniais pakeitimais) patvirtinti Mokesčių mokėtojų registro nuostatai ir kiti teisės aktai).

Užsienio įmonės, vykdančios veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, privalo registruotis mokesčių mokėtojais. Atkreiptinas dėmesį, kad nuolatinė buveinė nėra juridinis asmuo, o yra tik užsienio įmonės veiklos Lietuvoje išraiška, todėl Mokesčių mokėtojų registre yra registruojamos užsienio įmonės, vykdančios veiklą Lietuvoje per nuolatines buveines, o ne jų nuolatinės buveinės.

Užsienio įmonės, vykdančios veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, atitinkamus dokumentus ir duomenis Mokesčių mokėtojui registrui teikia užsienio įmonės vadovas ar jo įgaliotas asmuo. Pateikiami dokumentai turi būti surašyti lietuvių kalba. Jeigu dokumentai surašyti kita kalba, turi būti pridėti jų vertimai, pasirašyti vertėjo ir patvirtinti jo spaudu. Dokumentai mokesčių administratoriui pateikiami betarpiškai arba paštu. Už pateiktų dokumentų ir duomenų teisingumą atsako užsienio įmonė.

Atsižvelgiant į konkretų registravimo atvejį, registruojantis Mokesčių mokėtojų registre, mokesčių administratoriui turi būti pateikiami:

• nustatytos formos prašymas įregistruoti Mokesčių mokėtojų registre;
• užsienio įmonės registravimo užsienio valstybėje pažymėjimo kopija ar registro, kuriame saugoma jos byla, išrašai;
• priklausomo atstovo (agento) įgaliojimus patvirtinantys dokumentai (jei veikla vykdoma per priklausomą atstovą ar agentą);
• įgaliojimas (jei dokumentus teikia ne užsienio įmonės vadovas, o jo įgaliotasis asmuo);
• kt.

Pažymėtina, kad užsienio įmonės registravimo pažymėjimo kopija ar registro, kuriame saugoma jos byla, išrašai turi būti legalizuoti teisės aktų nustatyta tvarka.

Kadangi Lietuvos su atitinkamomis užsienio valstybėmis sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys nereglamentuoja nuolatinių buveinių registravimo ir tą reglamentuoja Lietuvos teisės aktai, Lietuvos mokesčių administratoriaus nuomone, tuo atveju, jeigu pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas užsienio įmonė nėra laikoma vykdančia veiklą per nuolatinę buveinę Lietuvoje, tačiau ji laikoma vykdančia veiklą per nuolatinę buveinę remiantis LR pelno mokesčio įstatymo nuostatomis, tai tokia užsienio įmonė bendra tvarka turi Lietuvoje registruotis mokesčių mokėtoju, vykdančiu veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę. Užsienio įmonių filialai ir atstovybės į Mokesčių mokėtojų registrą turi įsiregistruoti ne vėliau kaip per 5 dienas nuo jų teisinio įregistravimo Lietuvoje, o užsienio įmonių nuolatinės buveinės, kurių teisinis įregistravimas Lietuvos Respublikos įstatymuose nenumatytas - ne vėliau kaip per 5 dienas nuo veiklos vykdymo Lietuvoje pradžios.

Užsienio įmonė į Mokesčių mokėtojų registrą įregistruojama per 5 darbo dienas po visų reikalingų dokumentų pateikimo. Užsienio įmonei išduodamas pranešimas apie įregistravimą į Mokesčių mokėtojų registrą; jos pageidavimu toks pranešimas išduodamas lietuvių ir anglų kalbomis. Pranešime yra nurodomas užsienio įmonei suteiktas mokesčių mokėtojo Lietuvoje identifikacinis numeris, kurį ji turi nurodyti teikdama mokesčių administratoriui mokesčių deklaracijas, mokėdama į biudžetą mokesčius ir kt.

Pasikeitus įregistravimo į Mokesčių mokėtojų registrą duomenims arba atsiradus papildomiems duomenims, apie tai ne vėliau kaip per 5 darbo dienas nuo duomenų pasikeitimo ar papildymo turi būti pranešta mokesčių administratoriui.

Užsienio įmonei pabaigus savo veiklą Lietuvoje, ji turi išregistruoti iš Mokesčių mokėtojų registro (mokesčių administratoriui pateikiamas nustatytos formos prašymas išregistruoti iš Mokesčių mokėtojų registro, nurodant išregistravimo pagrindą).

Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatos ir EBPO pavyzdinės konvencijos komentarai

2008 m. kovo 1 d. Lietuvoje galiojo ir taikomos 46 dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys. Toliau aptarsime bendras esmines dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatas dėl užsienio įmonės nuolatinės buveinės Lietuvoje, tačiau kiekvienu konkrečiu atveju reikėtų analizuoti su atitinkama užsienio valstybe sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas.

Reikia pažymėti, kad visos LR Vyriausybės pasirašytos ir taikomos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys remiasi Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdine konvencija (angl. OECD Model Convention). Atitinkamai ir Valstybinė mokesčių inspekcija, rengdama dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių komentarus ar komentarus dėl nuolatinių buveinių veiklos Lietuvoje, remiasi EBPO parengtais pavyzdinės konvencijos komentarais.

Pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatas užsienio valstybės įmonė laikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje, jei tenkinamos visos šios sąlygos:

• Lietuvoje ji turi fiksuotą veiklos vietą (pvz., vadovybės buvimo vietą, filialą, gamyklą, dirbtuvę ar bent įrengimų buvimo vietą). Ši veiklos vieta turėtų būti kiek tai atskirta su tam tikru nuolatinumo elementu; ir
• per tą veiklos vietą vykdo savo komercinę ūkinę veiklą ar jos dalį (paprastai tai reiškia asmenį, kuris vienokiu ar kitokiu būdu yra priklausomas nuo užsienio įmonės ir vykdo jos komercinę ūkinę veiklą Lietuvoje); ir
• tą veiklą ji vykdo tam tikrą laiką (paprastai šešis mėnesius ir ilgiau).

Fiksuota veiklos vieta ir komercinė ūkinė veikla

Reikia pažymėti, kad tam, kad veiklos vieta būtų laikytina fiksuota, nebūtina turėti patalpas, užtenka tam tikros vietos, iš kurios verslas galėtų būti valdomas ar koordinuojamas. Tai gali būti gyvenamoji patalpa, prekių aikštelė, vieta turguje ar nuolatinai naudojama vieta muitinės sandėlyje. Fiksuotą veiklos vietą gali sudaryti ir vieta kitos įmonės patalpose. Ir visiškai neturi reikšmės, ar ta veiklos vieta turima nuosavybės teise, nuomojama ar kitaip valdoma.

Nuolatinė buveinė gali atsirasti ir tuo atveju, kai užsienio įmonė turi fiksuotą vietą, per kurią tiekia atsargines mašinų ar įrengimų dalis ar aptarnauja, remontuoja tokias mašinas ar įrengimus.

EBPO pavyzdinės konvencijos komentaras nurodo, kad tuo atveju, kai materialus turtas (patalpos, industrinė, mokslinė įranga, pastatai) ar nematerialus turtas (patentai, kitos intelektinės nuosavybės teisės) yra perduodamos ar kitaip išnuomojamos tretiesiems asmenims per fiksuotą verslo vietą, tai irgi sukuria nuolatinę buveinę. Tas taikoma ir kapitalo/pinigų suteikimui per fiksuotą verslo vietą. Reikia atkreipti dėmesį, kad tuo atveju, jeigu toks materialusis ar nematerialusis turtas perduodamas ar išnuomojamas tretiesiems asmenims, nesuteikiant palaikymo ar aptarnavimo paslaugų, tai tokia veikla nesukurs nuolatinės buveinės, jeigu sutartis yra apribota tik nuomos paslaugomis. Todėl tuo atveju, jeigu nuomotojas nuomininkui pateikia įrengimus bei atsiunčia darbuotojus, kurie prižiūri, tikrina bei aptarnauja įrengimus ir tokie darbuotojai atsako bei yra kontroliuojami nuomotojo, tai tokia nuomotojo veikla sukuria nuolatinę buveinę Lietuvoje.

Veiklos nuolatinumas

EBPO pavyzdinė konvencija nurodo, kad verslo vieta, kuri buvo sukurta laikiniems tikslams, negali būti pripažinta nuolatine buveine. Tokia verslo vieta turi turėti tam tikrą nuolatinumo elementą. Tačiau tuo atveju, jeigu verslo vieta buvo įkurta trumpalaikiam tikslui, tačiau buvo laikoma tokį laiko tarpą, kurio negalima vadinti laikinu, ji tampa nuolatine buveine nuo pat verslo pradžios. Reikia pažymėti, kad veiklos nuolatinumas pripažįstamas tada, kai verslas buvo vykdomas reguliariai, neatsižvelgiant į laikinas pertraukas.

Jeigu visos trys anksčiau išvardintos sąlygos nėra įvykdytos, tai užsienio įmonė laikoma neturinčia nuolatinės buveinės Lietuvoje ir jai neatsiranda prievolė mokėti pelno mokestį Lietuvoje (išskyrus atvejus, kai veikla vykdoma per priklausomą agentą arba vykdoma statybos veikla ir kt.). Pavyzdžiui, Vokietijos įmonė Lietuvos įmonei teikia tarpininkavimo paslaugas - Vokietijoje reklamuoja Lietuvos įmonės gaminamą produkciją bei ieško pirkėjų Vokietijoje. Tokia Vokietijos įmonė nėra laikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje, nes ji veiklą vykdo ne Lietuvoje, o Vokietijoje. Kitas pavyzdys - Estijos įmonė, turinti Lietuvoje registruotą filialą, bus laikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje tik tuo atveju, jei filialas nuolat vykdys komercinę ūkinę veiklą.

Pagalbinio ar paruošiamojo pobūdžio veikla

Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse yra nustatytos kelios išimtys, kai nelaikoma, kad užsienio įmonė turi nuolatinę buveinę Lietuvoje, nors ji ir turi pastovią komercinės ūkinės veiklos vietą Lietuvoje. Pavyzdžiui, užsienio įmonė nelaikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje, jei ji Lietuvoje naudoja patalpas, kurios yra skirtos tik sandėliuoti ar eksponuoti jai priklausančias prekes, arba turi nuolatinę komercinės ūkinės veiklos vietą, kurią naudoja tik sau skirtoms prekėms įsigyti ar sau reikalingai informacijai rinkti, arba turima komercinės ūkinės veiklos vieta Lietuvoje naudojama tik pačiai užsienio įmonei skirtai kitokiai pagalbinei ar paruošiamojo pobūdžio veiklai (pvz., reklamai ir kt.). Svarbu, kad užsienio įmonės Lietuvoje atliekama aukščiau nurodyta komercinė ūkinė veikla, kuriai taikomos išimtys, turi būti skirta tik pačiai užsienio įmonei, t. y. jos poreikiams, tačiau jei bus vykdoma ne tik aukščiau išvardinta, bet ir kita veikla (pvz., bus parduodamos prekės, bus renkama ne tik pačiai užsienio įmonei, bet ir kitoms įmonėms reikalinga informacija, ir kt.), tai tokiais atvejais bus laikoma, kad užsienio įmonė turi nuolatinę buveinę Lietuvoje.

Pagalbinio ar paruošiamojo pobūdžio veikla laikoma tokia veikla, nuo kurios priklauso užsienio įmonės gaunamas pelnas, tačiau pati veikla yra taip nutolusi nuo faktiškai gaunamo pelno, kad priskirti pelno dalį Lietuvoje esančiai komercinei ūkinei veiklos vietai labai sunku. Vienas iš svarbiausių veiksnių, į kurį reikėtų atsižvelgti sprendžiant klausimą, ar užsienio įmonės Lietuvoje vykdoma veikla yra laikytina pagalbinio arba paruošiamojo pobūdžio, yra tai, kokią dalį tokia veikla sudaro visoje užsienio įmonės komercinėje ūkinėje veikloje. Pažymėtina, kad veiklos negalima laikyti pagalbinio ar paruošiamojo pobūdžio, jeigu ji sudaro pagrindinę ar reikšmingą dalį visos užsienio įmonės vykdomos komercinės ūkinės veiklos. Pavyzdžiui, Latvijos įmonės pagrindinė veikla yra rinkos tyrimai. Pagal sutartį su JAV įmone ji Lietuvoje atlieka JAV įmonės produkcijos realizavimo galimybių rinkos tyrimą. Tokia Latvijos įmonė gali būti laikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje, jei tokią veiklą Lietuvoje ji vykdo nuolatos, kadangi tokie rinkos tyrimai yra Latvijos įmonės įprastinė komercinė ūkinė veikla. Kiekvienas toks atvejis, aišku, yra individualus, tačiau bendra taisyklė yra ta, kad fiksuota veikla, kurios pagrindinis tikslas yra vienas iš tų, kaip ir užsienio įmonės, nesudaro pagalbinio ar paruošiamojo pobūdžio veiklos.

Reikia pažymėti, kad tuo atveju, kai užsienio įmonės dalis veiklos yra pagalbinio ar paruošiamojo pobūdžio, o kita veiklos dalis sukuria nuolatinę buveinę, tai visa tokia veikla laikoma nuolatine buveine ir atitinkamai apmokestinama.

Priklausomas ir nepriklausomas agentas

Jei užsienio įmonė neatitinka anksčiau išvardintų nuolatinei buveinei nustatytų kriterijų, nelaikoma, kad ji veikia Lietuvoje per nuolatinę buveinę, tačiau, neatsižvelgiant į tai, dar reikia įvertinti, ar ji turi Lietuvoje jos vardu veikiantį priklausomą agentą. Jeigu bet koks juridinis ar fizinis (dirbantis užsienio įmonėje pagal darbo sutartį ar kitu pagrindu) asmuo, neturintis nepriklausomo agento statuso, veikia užsienio įmonės vardu ir turi įgaliojimą jos vardu sudaryti sutartis, kuriuo nuolatos naudojasi, yra laikoma, kad užsienio įmonė turi Lietuvoje nuolatinę buveinę bet kokiai veiklai, kurią tas asmuo atlieka šiai įmonei. Jei priklausomas asmuo vykdo tik tokią aukščiau nurodytą veiklą, kuriai taikomos išimtys (t. y. užsiima paruošiamojo arba pagalbinio pobūdžio veikla), tai nelaikoma, kad užsienio įmonė turi nuolatinę buveinę Lietuvoje.

Reikia pažymėti, kad tokio asmens veiklos priskyrimas nuolatinei buveinei, gali atsirasti tik tuo atveju, jei atsižvelgiant į tokiam fiziniam ar juridiniam asmeniui suteiktus įgaliojimus ar jo veiklos pobūdį, tai įtraukia užsienio įmonę į tam tikrą veiklą Lietuvoje ir sukuria jai tam tikrus įsipareigojimus Lietuvoje trečiųjų šalių atžvilgiu. Atitinkamai, jeigu asmuo užsienio įmonės vardu derasi dėl sutarčių sudarymo, jose numatomų detalių ir aplinkybių, kurios būtų privalomos užsienio įmonei, tai laikoma, kad toks asmuo turi įgaliojimą užsienio įmonės vardu sudaryti sutartis, nors pačią sutartį vėliau pasirašo kitas asmuo arba ji pasirašoma toje valstybėje, kurioje ta užsienio įmonė yra. Šiuo atveju, vėlgi yra būtina, kad asmuo nuolat naudotųsi savo įgaliojimais, o tai nebūtų atsitiktiniai atvejai.

Reikia atminti, kad jeigu užsienio įmonė nuolat vykdo komercinę ūkinę veiklą Lietuvoje (t. y. atitinka anksčiau paminėtus kriterijus), tai jau tai savaime sukuria nuolatinę buveinę ir nereikia įrodinėti agento nepriklausomumo.

Užsienio įmonė nelaikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje, jeigu ji Lietuvoje vykdo komercinę ūkinę veiklą per nepriklausomą agentą - brokerį, komisionierių arba bet kokį kitą nepriklausomo agento statusą turintį asmenį. Asmuo laikomas nepriklausomu agentu, jei jis yra nepriklausomas nuo užsienio įmonės juridiškai ir ekonomiškai, o dirbdamas užsienio įmonei veikia savo įprastinės komercinės ūkinės veiklos ribose. Tačiau jeigu visa ar beveik visa tokio agento veikla atliekama tos užsienio įmonės naudai, tai jis nėra laikomas nepriklausomo agento statusą turinčiu asmeniu. Pavyzdžiui, Rusijos įmonė su Lietuvos įmone sudarė sutartį dėl pirkėjų paieškos Rusijos įmonės gaminamiems įrengimams (Lietuvos įmonė tik suranda potencialius pirkėjus Lietuvoje, o pati Rusijos įmonė derasi su jais dėl sandorio sąlygų bei sudaro pardavimo sutartis). Lietuvos įmonė gauna tam tikrą sutartą sumą nuo kiekvieno Lietuvoje parduoto įrengimo. Tokias pačias tarpininkavimo paslaugas Lietuvos įmonė taip pat teikia ir Latvijos, Estijos, Šveicarijos bei Vokietijos įmonėms. Tokiu atveju, Lietuvos įmonė laikoma nepriklausomu agentu ir nelaikoma, kad Rusijos įmonė Lietuvoje vykdo veiklą per nuolatinę buveinę.

EBPO pavyzdinė konvencija nurodo, kad tuomet, kai asmens komercinė ūkinė veikla yra detaliai reglamentuojama ar visapusiškai kontroliuojama užsienio įmonės, toks asmuo negali būti laikomas nepriklausomu agentu. Kitas gan svarbus kriterijus, leidžiantis atriboti priklausomą agentą nuo nepriklausomo, yra tai, kam tenka su verslu susijusi rizika: ar ją prisiima toks asmuo, ar ji tenka užsienio įmonei. Reikia pažymėti, kad užsienio įmonė negali būti laikoma veikiančia per priklausomą agentą tik todėl, kad ji Lietuvoje įsteigė dukterinę bendrovę. Tačiau tokia bendrovė negali būti laikoma veikianti įprastinės komercinės ūkinės veiklos ribose, jei jos vykdoma veikla ekonomiškai priklauso užsienio bendrovės sferai. Pavyzdžiui, jeigu agentas ne tik parduoda prekes savo vardu, bet ir nuolat veikia užsienio įmonės vardu, turėdamas įgaliojimus sudaryti sutartis ar derėtis dėl jų sąlygų, jis tokios veiklos atžvilgiu bus laikomas nuolatine buveine, kadangi jo veikla yra platesnė nei agento įprastinės komercinės ūkinės veiklos ribos, išskyrus atvejį, jei jo veikla būtų pagalbinio ar paruošiamojo pobūdžio.

Net ir tuo atveju, jei užsienio įmonė savo veiklą Lietuvoje vykdytų per priklausomą agentą, ji būtų laikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje tik tada, jeigu tokią veiklą priklausomas agentas vykdytų nuolat, t. y. jei vykdoma veikla atitiktų užsienio įmonės veiklos nuolatinumo kriterijus.

Apibendrinimai

Mokesčių optimizavimo požiūriu užsienio įmonei būtų rekomenduotina Lietuvoje veiklą vykdyti per brokerį, komisionierių arba bet kokį kitą nepriklausomo agento statusą turintį asmenį, veikiantį savo įprastinės komercinės ūkinės veiklos ribose, nes prievolės Lietuvoje registruoti nuolatinę buveinę ir mokėti pelno mokestį užsienio įmonei neatsiras net ir tuo atveju, jeigu ji per nepriklausomą agentą veiklą Lietuvoje vykdys nuolat.

Svarbu nepamiršti, kad mokesčių administratorius, vertindamas įmonių veiklą, turi teisę taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, kuomet yra vertinama veiklos esmė, o ne išorinė išraiška bei juridinė verslo operacijų forma. Taigi labai svarbu išlaikyti protingą teisinį balansą tarp pačios užsienio įmonės vykdomos veiklos Lietuvoje ir nepriklausomo agento faktiškai atliekamų funkcijų, nes, remiantis faktais ir tikrosiomis aplinkybėmis, užsienio įmonės Lietuvoje vykdoma veikla ne tik formaliai (forma), bet ir faktiškai (turiniu) turi atitikti veiklą, vykdomą per nepriklausomą agentą, nes kitu atveju bus sunku išvengti mokestinių ginčų su mokesčio administratoriumi.

Arūnas Šidlauskas
UAB „Rimess" advokatas

Asta Rakauskienė
UAB „Rimess" mokesčių konsultantė

Savaitraštis „Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos"